ECONOMÍA, NEGOCIOS Y DERECHO – REFLEXIONES E IMPACTOS
Numerosos economistas y tributaristas, entre muchos otros especialistas, han opinado sobre la Reforma Tributaria aprobada por el Congreso Nacional. Todos ellos afirman, utilizando métodos comparativos, que la reforma es beneficiosa y más adecuada porque simplifica y moderniza el sistema tributario vigente hasta ahora.
Sin embargo, la Enmienda Constitucional (CE) 132/23, que modifica el Sistema Tributario Nacional, introdujo normas de principios del Derecho Tributario, que se enumeran a continuación:
- Principios del Sistema Fiscal: simplicidad, transparencia, justicia fiscal, neutralidad, cooperación y protección del medio ambiente – Artículo 145, apartado 3.
- Disposición según la cual el Impuesto sobre Bienes y Servicios (IBS) y la Contribución sobre Bienes y Servicios (CBS) estarán informados por el principio de neutralidad – Artículo 156-A, apartado 1.
- Determinación de que los cambios en la legislación fiscal deben tratar de mitigar los efectos regresivos – Artículo 145, apartado 4.
- Prohibición de la potestad tributaria y limitaciones:
- Ampliación de la inmunidad de los templos de cualquier culto a las entidades religiosas e inclusión de las organizaciones benéficas y de bienestar religioso;
- Prohibición de impuestos sobre el patrimonio, la renta y los servicios postales;
- Tratamiento fiscal adecuado del acto cooperativo;
- Definición de un trato diferenciado y favorecido para las microempresas y las pequeñas empresas, incluidos los regímenes especiales o simplificados.
En referencia al III Congreso Internacional de Derecho Tributario del IAT, Gustavo Brigagão reproduce en un artículo los distintos puntos críticos debatidos por los presentes sobre la reforma fiscal:
Esta precipitación injustificada condujo a lo que hemos visto: la aprobación de una enmienda constitucional (CE 132/23) empañada por los equívocos, con la creación de:
- normas desestructuradas y topográficamente confusas, con normas sobre la misma materia (regímenes especiales, por ejemplo) reguladas bien en el texto constitucional (regímenes fiscales específicos), bien en el contexto de la CE 132/23 (regímenes diferenciados), o bien en ambos textos (regímenes favorecidos);
- normas técnicamente erróneas, como la que condiciona los créditos no acumulativos al pago del impuesto por el eslabón anterior de la cadena; y
- normas insólitas, como la introducida en el texto de la PEC 45/19 durante su votación en el Congreso de los Diputados, que atribuye competencia a los Estados para gravar con una contribución impar los productos primarios y semielaborados, entre ellos las alubias, que forman parte de la cesta básica…
Además de estos argumentos, analizaremos pragmáticamente los puntos, con sus contrapuntos, y los impactos de la reforma presentada y aprobada, sin ninguna pretensión de agotarlos en su totalidad.
El punto de partida es la premisa de la reforma presentada por el Gobierno y aprobada por el Congreso.
La Reforma Fiscal traerá beneficios al país, a las empresas y, sobre todo, a todos los brasileños
Una vez que el Ejecutivo presentó el conjunto de normas (proyecto de ley PLP 68/24), se fijaron las alicuotas federales, estatales y municipales
El Ministerio de Hacienda estima que el tipo de referencia del nuevo sistema tributario será del 26,5%, siendo el 8,8% de la CBS (federal) y el 17,7% del IBS (de competencia de estados y municipios).
Esta será el tipo de referencia estándar, aplicada a los bienes y servicios que no se benefician de ningún tipo de trato diferenciado.
Posibilidad de alcanzar el mayor tipo de IVA del mundo
*Estimación del Ministro de Hacienda, Fernando Haddad, basada en la consultoría PwC.
Fuente: Agencia Senado*.
1 – Primer contrapunto:
El gráfico anterior muestra que podemos tener el mayor tipo dual del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) en comparación con otros países con un sistema fiscal similar.
¿Y por qué?
Es una pregunta sencilla de responder, pero que los economistas, especialistas y expertos fiscales no evalúan. Los tipos impositivos se fijan para mantener el nivel de ingresos recaudados por los entes federales en la economía brasileña en el nivel actual de aproximadamente el 34% del PIB.
Tanto es así que cualquier pérdida de ingresos será gestionada por el Comité de Gestión, un fondo de compensación que gestionará el gobierno federal.
Cuando se establecen estos límites, vemos una distorsión total del sistema jurídico del IVA. En primer lugar, porque el IVA dual no existe en los países utilizados por los estudios del equipo económico del Gobierno. En segundo lugar, los principios que rigen el IVA -los de neutralidad y equidad horizontal (comentarios más adelante)- no fijan tipos que respondan al nivel de gasto de los estados, entre otras cosas porque se consideran como un todo y no varios estados, como en Brasil, en lo que respecta al federalismo brasileño.
Para entender mejor este contrapunto, he aquí un cuadro de la presión fiscal en los tres últimos años:
| Impuesto | 2021 | 2022 | 2023 |
| Total de ingresos fiscales | 32,64% | 33,07% | 32,44% |
| Impuestos del Gobierno Federal | 19,87% | 20,59% | 20,09% |
| Presupuesto fiscal | 8,74% | 9,43% | 9,11% |
| Presupuesto de la Seguridad Social | 10,72% | 10,75% | 10,57% |
| Cotización a la Seguridad Social | 5,00% | 5,15% | 5,27% |
| Cofins (1) | 2,99% | 2,70% | 2,64% |
| Contribución social sobre el beneficio neto | 1,25% | 1,55% | 1,34% |
| Contribución al PIS/Pasep | 0,83% | 0,78% | 0,76% |
| Contribución a la Seguridad Social de los Funcionarios Públicos – CPSS | 0,57% | 0,50% | 0,47% |
| CPMF/IPMF | nd | nd | nd |
| Otros | 0,08% | 0,08% | 0,09% |
| Otros | 0,41% | 0,41% | 0,42% |
| Salario Educación (2) | 0,26% | 0,27% | 0,28% |
| Cide en combustibles | 0,02% | 0,02% | 0,01% |
| Otras contribuciones económicas y sociales (3) | 0,12% | 0,12% | 0,13% |
| Impuestos parafiscales | 1,78% | 1,82% | 1,90% |
| Contribuciones al Sistema S | 0,26% | 0,27% | 0,28% |
| Contribución al FGTS | 1,52% | 1,55% | 1,62% |
| Impuestos estatales | 8,81% | 8,48% | 8,12% |
| ICMS | 7,30% | 6,90% | 6,45% |
| IPVA | 0,57% | 0,63% | 0,73% |
| ITCD | 0,14% | 0,13% | 0,14% |
| Contribución al régimen de pensiones del Estado | 0,50% | 0,51% | 0,47% |
| Otros impuestos estatales | 0,30% | 0,32% | 0,32% |
| Impuestos municipales | 2,17% | 2,18% | 2,32% |
| ISS | 0,96% | 1,01% | 1,11% |
| IPTU | 0,61% | 0,59% | 0,60% |
| ITBI | 0,22% | 0,19% | 0,19% |
| Contribución al régimen de pensiones municipal | 0,20% | 0,21% | 0,23% |
| Otros impuestos municipales | 0,19% | 0,19% | 0,19% |
| Memo: PIB | 9.012.142,00 | 10.079.676,68 | 10.856.112,28 |
Fuente: RFB/MF, para 2021 STN.
2 – Segundo contrapunto:
La base imponible es amplia y abarca todas las transacciones de bienes materiales e inmateriales realizadas por personas jurídicas y físicas. En otras palabras, todos los fabricantes de bienes y prestadores de servicios de cualquier tipo – ya sean personas jurídicas o físicas, como fontaneros, electricistas, limpiadores, por ejemplo (serán los sujetos pasivos de los nuevos impuestos).
Así se indicaba en la Exposición de Motivos (ME) nº 00038/2024 MF:
El artículo 1 establece el IBS y el CBS, impuestos de naturaleza IVA (Impuesto sobre el Valor Añadido) adoptados en más de 170 países, cuyas principales características son: (i) una base imponible amplia, que abarca todas las transacciones de bienes materiales e inmateriales, incluidos los derechos, y servicios; (ii) el abono del impuesto pagado en las compras realizadas en la parte media de la cadena, de modo que la carga económica recae en el consumidor final; y (iii) en los modelos más modernos, un número restringido de tipos reducidos y regímenes diferenciados.
3 – Tercer contrapunto: LA CARGA ECONÓMICA RECAE EN EL CONSUMIDOR FINAL,
en otras palabras, sea cual sea el régimen fiscal aplicable en la cadena de producción, comercio o prestación de servicios, con cualquier bien (material o inmaterial), la carga económica recae en el consumidor final.
4 – Cuarto contrapunto:
Tanto el IBS como el CBS están sujetos al PRINCIPIO DE NEUTRALIDAD, lo que refuerza el tercer contrapunto sobre quién soportará la carga de los dos impuestos.
Además de este aspecto económico, este principio, a pesar de su disposición constitucional, nunca ha sido adoptado en la legislación brasileña, y no existen precedentes administrativos o judiciales sobre sus contornos, a pesar de su impacto relevante y económico.
El artículo 2, en consonancia con los modelos internacionales de IVA, establece que el IBS y el CBS deben estar informados por el principio de neutralidad, según el cual estos impuestos deben evitar distorsionar las decisiones de consumo y la organización de la actividad económica. Basándose en esta directriz, la aplicación del principio de neutralidad puede desglosarse en varias vertientes.
Por lo tanto, partiendo de la base amplia y del derecho a crédito fiscal a lo largo de toda la cadena de producción y comercio, hasta llegar al consumidor final, éste pagará el IVA incorporado al precio de los bienes y servicios, de la siguiente manera:
Con el precio del producto en el productor o comerciante = R$ 100,00, el precio al consumidor será de R$ 126,50
5 – Quinto contrapunto:
Mantiene la adopción del Principio No Acumulativo, pero con la aplicación de nuevas reglas vinculadas a los hechos imponibles, creando la figura del denominado CRÉDITO FISCAL, que es una devolución de los impuestos pagados en la cadena de producción, sujeta a condiciones, es decir, sólo para determinadas transacciones y sólo para los créditos pagados en determinadas transacciones y no en todas las transacciones de compra de bienes y servicios.
Por regla general, el IBS y el CBS que gravan la transacción hasta el consumidor final deben corresponder a los importes recaudados a lo largo de la cadena de producción y comercialización, de modo que la carga económica recaiga en el consumidor final. Según los modelos de IVA, el IBS y el CBS son impuestos multifásicos, que gravan todas las transacciones de bienes y servicios realizadas a lo largo de la cadena, hasta el consumidor final. Junto con la regla de incidencia, y para que no haya una imposición en cascada (impuesto sobre impuesto), se aplica la regla del crédito: los contribuyentes situados en la parte media de la cadena tienen derecho a un crédito correspondiente a los impuestos recaudados por sus compras, de modo que sólo pagan a Hacienda la diferencia entre el impuesto recaudado por sus propias operaciones y el impuesto recaudado por sus compras de bienes y servicios. El abono se refiere a los impuestos efectivamente pagados y corresponde económicamente a una devolución de estos impuestos al proveedor, en forma de créditos.
El efecto de la aplicación de las normas de incidencia y de crédito significa que el proveedor situado en medio de la cadena no está gravado por los impuestos. Por una parte, el IBS y el CBS que gravan sus propias operaciones han sido recaudados de sus compradores. Por otro, el IBS y el CBS pagados en las compras de bienes y servicios del proveedor se reembolsan íntegramente mediante abono. Al aliviar a los contribuyentes de la parte intermedia de la cadena, el crédito evita distorsiones en la organización de los agentes económicos, ya que la presión fiscal sobre el consumidor final será la misma independientemente de cómo esté organizada la cadena de producción.
6 – Sexto contrapunto:
Independientemente del sistema utilizado para definir el hecho imponible, la base de cálculo o el tipo, LA PRESIÓN FISCAL SOBRE EL CONSUMIDOR FINAL SERÁ LA MISMA.
La experiencia internacional y las directrices de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) apuntan a otras evoluciones del principio de neutralidad. Los contribuyentes que se encuentren en situaciones similares y realicen operaciones similares deben estar sujetos a una imposición del IVA similar. Esto significa que el IVA debe ser isonómico en circunstancias similares, lo que se conoce en la literatura como equidad horizontal.
7 – Séptimo contrapunto:
Los nuevos impuestos se regirán por un nuevo principio: EQUIDAD HORIZONTAL, considerado una derivación del Principio de Neutralidad – contribuyentes en situaciones similares que realicen operaciones similares deben estar sujetos a la misma tributación (carácter isonómico en circunstancias similares). Parece una nueva versión del Principio de Capacidad Contributiva y/o de Igualdad Fiscal, o de Isonomía Fiscal. Pero la pregunta sigue en el aire: si la carga económica de los nuevos impuestos recae sobre el consumidor final, ¿cuál es la verdadera finalidad de este nuevo principio en la cadena de producción y distribución?
8 – Octavo contrapunto:
Si el nuevo sistema es válido para las operaciones realizadas en territorio nacional, y así se aprobó en la Enmienda Constitucional, ¿qué sentido tiene incluir el Principio de Neutralidad para garantizar un tratamiento fiscal equivalente a los contribuyentes residentes y no residentes?
Además, la neutralidad también puede aplicarse en el comercio internacional, garantizando un trato fiscal equivalente a los contribuyentes residentes y no residentes7.
9 – Noveno contrapunto:
La Enmienda Constitucional introduce otro nuevo principio en el sistema fiscal: el de las normas antiabuso. ¿Sustituirá a las normas y precedentes que se ocupan de la evasión y elusión fiscales? ¿O se trata de una nueva norma para acabar con la Planificación Fiscal? ¿En qué consisten estas nuevas normas antiabuso?
10 – Décimo contrapunto:
Al tratar de la base de cálculo, la CE 132/23 incluye diversas operaciones y valores de terceros que están sujetos al IBS y al CBS, lo que demuestra la doble incidencia inconstitucional.
Esperamos que el Congreso Nacional, a través del Senado y de la Cámara de Diputados, revise todos estos puntos, para que efectivamente podamos tener un nuevo régimen tributario que simplifique el sistema y sea efectivamente beneficioso para toda la sociedad, de modo que, en las transacciones de bienes y servicios, al pasar toda la carga económica y financiera al consumidor brasileño, éste no financie el déficit público y pueda adquirir bienes y servicios sin la alta presión tributaria del 26,5%.
Así que la pregunta sigue siendo:
¿La Reforma Tributaria traerá beneficios al país, a las empresas y, sobre todo, a todos los brasileños?
