AUMENTO DE LOS LITIGIOS FISCALES
¿CUÁLES SON LOS IMPACTOS RESULTANTES DEL CAMBIO EN LA LEGISLACIÓN TRANSMITIDA POR EL GOBIERNO FEDERAL: EL ABANDONO DE LA DUDA EN FAVOR DEL CONTRIBUYENTE? ¿AUMENTO DE LOS COSTES DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES?
La Medida Provisional nº 1.160, del 12 de enero de 2023, y su inconstitucionalidad.
La Medida Provisional No. 1160 del 12 de enero de 2023, dictada por el Presidente de la República en sus primeros días de gestión, restableció el denominado voto decisivo a favor de la Administración Tributaria en caso de empate en los procedimientos ante el Consejo Administrativo de Recursos Fiscales (CARF), previsto en el párrafo 9 del artículo 25 del Decreto 70235 del 6 de marzo de 1972.
Esta norma queda redactada de la siguiente manera: «Parágrafo 9º Los cargos de Presidente de las Salas de la Sala Superior de Recursos Fiscales, de las cámaras, de sus paneles y de los paneles especiales serán ejercidos por consejeros representantes del Fisco Nacional, quienes tendrán voto decisivo en caso de empate, y los cargos de Vicepresidente serán ejercidos por representantes de los contribuyentes».
Es importante destacar que esta forma de juicio había sido derogada por el artículo 28 de la Ley 13.988/2020, que incluyó el artículo 19-E en la Ley 10.522/2002.
Sin embargo, no obstante la relevancia del asunto en sí, es decir, el mérito, se torna relevante analizar si los medios procesales-legislativos adoptados observaron las pautas constitucionales.
✓ Las medidas provisionales
Preliminarmente, es útil para el presente análisis delimitar la medida provisional, mientras tipo de ley, sus requisitos y limitaciones, para analizar su inconstitucionalidad.
La medida provisional es un tipo primario de ley contemplado en el artículo 59 de la Constitución Federal, de competencia exclusiva del Poder Ejecutivo, y sus requisitos son la relevancia y la urgencia de la materia a regular, estando sujeta a las prohibiciones materiales expresamente previstas en la propia Constitución Federal, entre las que se destaca la limitación constitucional que prohíbe que una medida provisional se ocupe de cuestiones procesales, cuya prohibición está prevista en el artículo 62, párrafo 1º, inciso «b», de la Constitución Federal.
El legislador constitucional impuso este límite porque la ley procesal es de aplicación inmediata, según lo dispuesto en el artículo 14 del Código Procesal Civil, que refleja la teoría del aislamiento de los actos procesales, es decir, considerando que el proceso es una marcha concatenada de actos con el fin de obtener la satisfacción de una pretensión, cada acto procesal se entiende de forma aislada, aplicándose la nueva
ley procesal de forma inmediata, respetando los actos procesales practicados bajo la égida de la legislación procesal anterior.
Sobre la teoría del aislamiento de los actos procesales, a continuación se expone un extracto de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia:
«De acuerdo con esta teoría -actualmente establecida en el art. 14 del CPC/2015- la nueva ley procesal tiene aplicación inmediata a los procesos en curso, salvaguardando, sin embargo, la eficacia de los actos procesales ya realizados en la forma de la legislación anterior, así como las situaciones jurídicas consolidadas bajo la vigencia de la norma derogada…» (REsp 1.666.321-RS)
La prohibición de que las medidas provisionales no se ocupen de cuestiones relativas al derecho procesal fue impuesta por la Enmienda Constitucional nº 32/01, sin embargo, este entendimiento ya fue adoptado por el Tribunal Supremo, que sostuvo que «no es lícito utilizar medidas provisionales para cambiar la disciplina jurídica del proceso, habida cuenta de la firmeza de los actos realizados en el mismo» (ADI nº 1.910 Min. Sepúlveda Pertence) y «…el cambio de normas instrumentales no se hace con carácter urgente…». (ADI nº 1.753-2 Min. Marco Aurélio).
Además, legislar sobre derecho procesal es competencia exclusiva del Poder Legislativo, en los términos del artículo 22, I, de la CF/88 y, por eso, no puede ser delegado al Poder Ejecutivo, bajo pena de ofender el principio de la separación de poderes y de la seguridad jurídica. Incluso la justificación legislativa para la promulgación de la CE nº 32/01 surgió del uso abusivo de actos provisionales, una actividad atípica del Poder Ejecutivo que venía violando la independencia de los poderes, como se muestra a continuación: «El objetivo principal es frenar tales prácticas, que son claramente antidemocráticas, limitando así el alcance de los asuntos sujetos a medidas provisionales… Esto supondrá inevitablemente un alivio para el Congreso Nacional, junto con el equilibrio responsable entre el Ejecutivo y el Legislativo» (PEC nº 472/1997).
✓ Del Decreto nº 70.235/72
En el ámbito tributario, la relación entre la Hacienda Pública y los Contribuyentes debe desarrollarse respetando los principios de legalidad, principio democrático y derechos fundamentales, ya sea en el ámbito judicial o administrativo, por lo que la vulneración de la legalidad, en materia de procedimiento administrativo-tributario, conlleva la consiguiente vulneración de los derechos fundamentales de los intervinientes en la relación jurídica.
El procedimiento administrativo surgió en Gran Bretaña a partir del debido proceso judicial, de naturaleza procesal eminentemente penal.
En Brasil, el procedimiento administrativo tributario fue regulado por el Decreto 70235, de 6 de marzo de 1972, que fue recibido por el orden constitucional como ley ordinaria y supletoria, y está subsidiariamente sometido a las normas del CPC, en los términos del artículo 15 del CPC.
El artículo 15 del CPC establece que: «en la falta de normas que regulen el procedimiento administrativo, se aplicarán con carácter supletorio y subsidiario las disposiciones del CPC», por lo que si la legislación especial contiene lagunas, ya sea por omisión o por ser incompleta, se aplicarán al PAF las normas procesales civiles.
El PAF tiene por objeto resolver las reclamaciones entre los contribuyentes y la Administración Fiscal, incluyendo la revisión de la constitución de créditos fiscales a favor de la correcta aplicación de la norma fiscal, por lo que está sujeto al principio del debido proceso legal previsto en el art. 5, LIV y LV del CF, que establece: «nadie será privado de la libertad o de su propiedad sin el debido proceso legal» y «a los litigantes en procedimientos judiciales o administrativos y a los acusados en general se les asegura el contradictorio y la amplia defensa, con los medios y recursos inherentes a ella».
Por lo tanto, el debido proceso legal es una garantía instrumental, una norma constitucional de plena eficacia, que impone que los derechos fundamentales de los contribuyentes sean protegidos en la actuación administrativa, lo que se materializó con la vigencia de la Ley nº 9784/99, que reguló el Procedimiento Administrativo Lato Sensu, ya que reguló la participación de los administrados en la formación de los actos administrativos ante la Administración Pública.
Además, el artículo 37 de la Constitución Federal y la Ley 9784/99 introdujeron varios principios expresos que se aplican al PAF, entre los cuales se destacan: el principio de legalidad «actuar de acuerdo con la ley y el derecho = principio de Juridicidad administrativa» y el principio de seguridad jurídica, y entre los principios que informan el PAF, el principio de legalidad objetiva «exige que el proceso sea instituido y conducido con base en la ley».
Aunque adoptemos el sistema de jurisdicción única y el contribuyente, en caso de derrota, pueda hacer uso del artículo 5º, XXXV, del CF/88, para que su pretensión sea revisada por el Poder Judicial, a la luz del principio de la no afirmación de la jurisdicción, es cierto que el voto decisivo, «resucitado» por la Medida Provisionalnº 1.160/23, viola el debido proceso legal y la igualdad dentro de una relación jurídica tributaria que surgió de forma desigual debido al poder de la Administración. 1.160/23, afrenta el debido proceso legal y la igualdad, dentro de una relación jurídica tributaria que es desigual en virtud de la fuerza de la Administración, sin olvidar que, tanto la decisión administrativa como la decisión judicial, ambas estarán sujetas a la decisión final del Poder Judicial.
Así, las normas procesales buscan garantizar el debido proceso legal, la igualdad (principio de igualdad de armas) y la seguridad jurídica, más aún cuando se busca la uniformidad y coherencia de la jurisprudencia para evitar decisiones contradictorias, propósito implementado a través del sistema de precedentes vinculantes expresado en los artículos 927 y 928 del CPC para mitigar lagunas y antinomias.
✓ Voto Decisivo en el STF
Además, el llamado neoprocesualismo exige que todas las normas procesales se hagan compatibles y se apliquen a la luz de la Constitución Federal.
Están en trámite en el Supremo Tribunal Federal (STF) las Acciones Directas de Inconstitucionalidad Nos. 6399, 6403 y 6515, que fueron interpuestas contra el artículo 19-E de la Ley 10.522/2002 (tal como fue incluido en el artículo 28 de la Ley 13988/2020), cuya disposición alteró el sistema del voto decisivo, determinando que en caso de empate el conflicto administrativo debía dirimirse a favor del contribuyente.
En el ámbito de las citadas ADIs, hasta el momento se ha conformado una mayoría para reconocer la constitucionalidad de la disposición legal cuestionada, pues en las citadas demandas se alega un supuesto «contrabando legislativo» que habría viciado el debido proceso legal para la producción de la norma jurídica que innovó en el ordenamiento jurídico.
Sin embargo, el punto que merece ser destacado es el fundamento esgrimido por el Min. Luís Roberto Barroso cuando califica el actual sistema de voto decisivo a favor del FISCO como «norma de dudosa constitucionalidad material» y concluye por la «inexistencia de inconstitucionalidad material en la extinción del voto decisivo en el CARF».
El voto decisivo otorga al Presidente de la sesión de enjuiciamiento la facultad de desempatar, el asunto por lo que, además de votar ordinariamente, vota excepcionalmente para desempatar sobre el asunto enjuiciado, el problema es que el Presidente es siempre un representante del FISCO, obviamente siempre desempatará a favor de la Administración Fiscal.
Así, considerando que la relación jurídica tributaria es siempre una relación desigual ante el Poder de Imperio del Estado, éste sigue gozando de este privilegio en caso de empate, por lo que el desequilibrio procesal es evidente, con la consiguiente ofensa al principio de isonomía y al principio de igualdad de armas.
Para corregir esta distorsión, hubo un cambio normativo que mantuvo el sistema de desempate, pero ahora a favor del contribuyente (in dubio pro contribuyente), atenuando la presunción de certeza de la liquidación tributaria debido a la incertidumbre en cuanto a la correcta aplicación de las normas fiscales y, concomitantemente, reconociendo el interés de acción del FISCO en tratar de revertir su derrota en el Poder Judicial, a favor de obtener, previa cognición exauriente, la reposición de la liquidación tributaria, cuya tesis sugerida por dicho Magistrado sigue a continuación:
“La extinción del voto decisivo del Presidente de las salas juzgadoras del Consejo Administrativo de Recursos Fiscales (CARF) es constitucional, y un empate de votos significa una decisión favorable al contribuyente. En este caso, sin embargo, la Hacienda Pública puede interponer un recurso de reposición». (ADI nº 6399, 6403 y 6415)
Por lo tanto, sin entrar en el cuestionamiento del supuesto contrabando legislativo o sobre la falta de competencia administrativa para formar «cosa juzgada administrativa», el Poder Ejecutivo no puede introducir una Medida Provisional para derogar una norma sumamente relevante para el Contribuyente, sobre la cual existen dudas en cuanto a su constitucionalidad, atendiendo únicamente a la finalidad recaudatoria del Estado para generar ingresos que permitan cubrir insuficiencias presupuestarias generadas por la mala gestión de los propios gestores de la cosa pública.
Ahora bien, si el STF, guardián de la Constitución, tiene dudas sobre la constitucionalidad de la disposición, si la relación desigual entre el FISCO y el contribuyente es evidente, aunque no haya una decisión definitiva sobre el fondo, los Poderes necesitan ser «armónicos entre sí», por lo que esta autonomía armónica exige que haya un diálogo entre los representantes de los respectivos Poderes para que el contribuyente pueda organizarse y comprender mejor las reglas del juego, en el respeto a los principios del debido proceso legal, de la isonomía y de la seguridad jurídica, ya que estamos en un Estado Democrático de Derecho.
A continuación figura un extracto del voto del Relator:
«…considero aún más relevantes las dudas sobre la constitucionalidad de la amplia admisión del voto decisivo en los juicios del CARF. Declarar la inconstitucionalidad formal del artículo 19-E de la Ley 10.522/2002 implicaría restablecer una norma de dudosa constitucionalidad sustantiva…»
Volviendo al artículo 15 del CPC, el restablecimiento del voto decisivo a favor del FISCO por parte del diputado nº 1. 160/23 genera la aplicación supletoria de la
citada disposición, dada la evidente antinomia, conjugando los ADIs que se someten al análisis del Tribunal Constitucional, conjugando la usurpación de competencia legislativa del Poder Ejecutivo para tratar de materia procesal y principalmente porque una medida temeraria, provisional, precaria no puede alterar normas procesales para producir efectos inmediatos por ofensa total a los principios de separación de poderes, seguridad jurídica, isonomía del debido proceso legal y debido proceso legislativo (principio democrático).
El estado democrático de derecho se dirige a una prestación justa de la actividad estatal, es decir, el contencioso administrativo presupone un proceso, hay partes, hay un jurista constituido sujeto a una decisión administrativa, cuyo procedimiento administrativo se rige por dispositivos procesales regulados por normas específicas y generales, por tanto una de las partes sucumbirá y la sucumbencia es una carga procesal impuesta al perdedor de naturaleza eminentemente procesal.
El STF ya reconoció que son: «normas de derecho procesal las relativas a las garantías del contradictorio, al debido proceso legal, a los poderes, derechos y deberes que constituyen la relación procesal» (ADI nº 2970, Relatora Jueza Ellen Gracie).
Por lo tanto, si la parte sucumbe en un procedimiento administrativo por un voto decisivo a favor del FISCO, es claro que el debido procedimiento jurídico administrativo fue cambiado temporalmente por una Medida Provisional emitida unilateralmente por el Poder Ejecutivo, por lo que es evidente su inconstitucionalidad formal, por la usurpación de la potestad legislativa privativa del Poder Legislativo y su inconstitucionalidad material, por tratarse de asuntos procesales, lo cual está estrictamente vedado a este tipo de reglas normativas, generando una ofensa directa a los derechos fundamentales del contribuyente y al principio de legalidad/legalidad administrativa.
✓ El límite máximo para ser juzgado en el CARF
Otra inconstitucionalidad destacable en la citada MP 1.160/2023 es el aumento del plazo de prescripción para la resolución de los procedimientos administrativos tributarios por parte del CARF, en virtud del artículo 4:
Art. 4 La Ley nº 13.988, del 14 de abril de 2020, entrará en vigor con las siguientes modificaciones: «Art. 27-B. Lo dispuesto en el artículo 23 se aplica al contencioso administrativo fiscal de baja complejidad, entendido como aquel cuya liquidación o controversia fiscal no exceda de mil salarios mínimos.» (NR)
El objetivo de esta medida es reducir el volumen de procedimientos en el CARF, para lo cual se aumentó el límite de recursos de apelación como forma de evitar que los contribuyentes tengan acceso al Tribunal Administrativo.
Sin embargo, al aumentar el límite de recurso, se privilegia a los grandes contribuyentes/deudores y, concomitantemente, se dificulta la accesibilidad de los pequeños contribuyentes/deudores al CARF, lo que per se viola el principio de isonomía e impide que los contribuyentes tengan sus créditos fiscales revisados por el asesor sobre la correcta aplicación de la legislación.
Resulta totalmente irrazonable y desproporcionado fijar un valor límite muy elevado, teniendo en cuenta que dos contribuyentes pueden encontrarse en idéntica situación jurídica, con resoluciones desfavorables, y a uno de ellos denegársele el derecho al recurso administrativo por falta de capacidad económica, es decir, la
capacidad económica del contribuyente es un elemento discriminatorio para acceder o no al CARF.
Cabe destacar que el monto aumentado de 60 (sesenta) salarios mínimos a 1.000 (mil) salarios mínimos corresponde actualmente al exorbitante monto de R$ 1.302.000,00 (un millón trescientos dos mil reales), es decir, los procesos administrativos fiscales que involucren un monto inferior a este límite serán juzgados definitivamente por las Oficinas Judiciales de la Receta Federal, sin posibilidad de recurso ante el CARF, lo que viola el principio del doble grado administrativo, derecho establecido en el Decreto 70235/72 (art. 33) cuando asegura el derecho al recurso administrativo, en el sentido de que la decisión de la primera instancia administrativa sea revisada por un órgano administrativo superior.
Esta garantía también deriva de la matriz axiológica establecida en el Precedente Vinculante nº 21 del STF, que establece: «Es inconstitucional exigir depósito previo o gravamen de dinero o bienes para la admisibilidad del recurso administrativo.”
El recurso administrativo es una consecuencia efectiva del derecho de acción, del derecho de petición expresado en el artículo 5, XXXIV de la CF, por lo que las costas, depósitos, supuestos desproporcionados no pueden imponer al contribuyente una onerosidad excesiva que le haga perder automáticamente el pleito.
Además, la exposición de motivos de la citada medida cautelar señala que el parámetro de mil salarios mínimos se adoptó con base en el monto establecido en la fracción I del párrafo 3 del artículo 496 del Código de Procedimientos Civiles, que prevé el rango límite de la remesa necesaria en caso de resolución dictada en contra del Gobierno Federal o que conceda, total o parcialmente, las suspensiones de ejecución fiscal. Sin embargo, la regla mencionada trata de casos en los que el Gobierno Federal es derrotado, mientras que el MP restringe el acceso a los contribuyentes en casos en los que el Gobierno Federal es el ganador, es decir, situaciones completamente diferentes que muestran claramente la inconsistencia e incoherencia expuestas en la exposición de motivos.
Por lo tanto, si el contribuyente goza del derecho a recurrir, no corresponde al «Ejecutivo» imponer un requisito irrazonable que haga inviable la tramitación del recurso mismo, y como la CF también asegura en la vía administrativa la contradicción y la amplia defensa «con los medios y recursos inherentes a la misma» (art. 5, LV), queda configurada una lesión a las referidas garantías constitucionales y al debido procedimiento legal.
El principio de contradicción deja claro la necesidad de bilateralidad de las partes y el principio de amplia defensa, deja claro la necesidad de la posibilidad de plena producción de pruebas, como enseña Vicente Greco Filho:
El proceso contradictorio se efectúa garantizando los siguientes elementos: a) el conocimiento de la demanda mediante el acto formal de citación; b) la oportunidad, en un plazo razonable, de oponerse a la demanda inicial; c) la oportunidad de aportar pruebas y de formular observaciones sobre las pruebas aportadas por el adversario; d) la oportunidad de estar presente en todos los actos procesales orales, formulando las observaciones que se deseen; e) la oportunidad de recurrir una decisión desfavorable.
Por lo tanto, como estos principios se basan en la propia Constitución, no pueden ser mitigados o extinguidos por ninguna Ley, y mucho menos por una medida precaria/transitoria, bajo pena de flagrante inconstitucionalidad, por lo que no puede aceptarse esta restricción de recurso al CARF basada en criterios económico-financieros inmoderados.
Aunque la Medida Provisional aún depende de la apreciación legislativa, que puede modificar su texto o incluso rechazar la medida, la referida norma ya está produciendo efectos, es decir, se están constituyendo relaciones jurídicas durante su vigencia y, por ello, tal condición de recurso puede ser impugnada ante los tribunales por los defectos manifiestos antes mencionados.
Por lo tanto, se espera que el Poder Legislativo, al considerar y votar la Medida Provisional 1160/2023, tenga en cuenta las normas del Sistema Fiscal Brasileño.
