Hace tiempo que se debate sobre la fiscalidad del software: ¿si es un producto? ¿un servicio? u operaciones mixtas, sujetas a veces al ICMS, a veces al ISS, o a ambos.
Sin embargo, el régimen fiscal se define ahora para el suministro de programas informáticos, en forma de licencia de uso, ya sea a título oneroso o gratuito.
El Supremo Tribunal Federal, por decisión unánime, en el Recurso Extraordinario 688223 (05/2022), con reconocida repercusión general, decidió que es constitucional la aplicación del Impuesto sobre Servicios de Cualquier Naturaleza (ISS) a los contratos de licencia o cesión del derecho de uso de programas de ordenador (software) desarrollados a medida.
Esta decisión reafirmó la posición adoptada por el Pleno del Tribunal en los casos ADI 1.945/MT y ADI 5.659/MG, en los que se estableció que la distinción tradicional entre programas informáticos «off-the-shelf» (estandarizados) y «custom-made» (hechos a medida) ya no es suficiente para definir la competencia para gravar los negocios jurídicos relativos a programas informáticos en sus diversas formas.
Recientemente, el 15 de febrero de 2013, la Secretaría de Ingresos Federales publicó la Solución Consultiva nº 36 del 7 de febrero de 2023, disponiendo la tributación del licenciamiento de derechos de uso de software por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurídicas (IRPJ) y por la Contribución Social sobre la Ganancia Neta (CSLL).
Según la orientación emitida, para las actividades de licenciamiento o cesión del derecho de uso de programas de ordenador estandarizados o personalizados en pequeña extensión, para las empresas que hayan optado por la Ganancia Presunta, se debe observar el porcentual del 32% de IRPJ y CSLL, para el cálculo de la base de cálculo de los referidos tributos:
- a) el porcentual referido en el caput del art. 15 de la Ley nº 9249, de 1995, en relación a la base de cálculo del IRPJ, será de treinta y dos por ciento (32%), previsto para los servicios prestados, en el inciso «a» del ítem III del mismo artículo; y
- b) el porcentual establecido en el caput del artículo 20 de la Ley nº 9249, de 1995, relativo a la base imponible de la CSLL, será de treinta y dos por ciento (32%), conforme previsto en el inciso I de ese mismo artículo, para la prestación de servicios.
Como puede observarse, se produjo un cambio en el entendimiento, hasta entonces considerado por la agencia, respecto a la distinción entre el llamado software off-the-shelf y el software desarrollado a medida, en el sentido de que, en el caso de licencia o cesión del derecho de uso de programas de ordenador estandarizados o personalizados en pequeña medida, se configura una prestación de servicios, en línea con lo decidido por el Supremo Tribunal Federal.
En este sentido, en varias soluciones de consulta, la Secretaría de Ingresos Federales había estado proporcionando el camino equivocado acerca de la tributación de los ingresos procedentes de operaciones que involucran software, que diferenció los porcentajes aplicados a la IRPJ y CSLL, basado en la distinción («shelf» – comercialización) y el orden (prestación de servicios). Esta posición fue superada por la sentencia antes mencionada del STF, que reconoció la actividad (concesión de licencias) como prestación de servicios, sujeta al ISS.
No obstante lo resuelto por el órgano de hacienda en la Solución Consultiva nº 36, de 07 de febrero de 2023, esté ahora alineado con lo decidido por el Tribunal Supremo, es un hecho que la nueva orientación debe ser observada y trae, para el modelo empresarial, un aumento de la carga tributaria.
Por lo tanto, los ingresos provenientes de operaciones de software que configuran licenciamiento o cesión de derechos de uso de programas de ordenador tienen la naturaleza de prestación de servicio y, así, lo que antes era considerado como porcentaje de lucro presunto en el cálculo del IRPJ y CSLL, como sujeto al 8% (ocho por ciento) para operación de software entendida como comercialización, sufre un aumento en la carga tributaria por la clasificación de esta actividad, sin distinción alguna, en el porcentaje del 32% (treinta y dos por ciento).
Este porcentual deberá ser aplicado en determinación a las disposiciones previstas en los artículos 15, § 1, III, «a» y 20, I de la Ley nº 9.249/95 por las personas jurídicas que adopten el sistema de tributación basado en la ganancia presunta.
Por lo tanto, además del aumento de la presión fiscal por el cambio del porcentaje para determinar la base de cálculo, estas empresas deben pagar el ISS sobre los ingresos procedentes de la concesión de licencias o de la cesión del derecho de uso de programas de ordenador.
Otra alerta importante para ambas empresas: las que optan por la Ganancia Presunta o por la Ganancia Real, reside en el hecho de que los ingresos provenientes de la prestación de servicios de licenciamiento para el uso de programas de ordenador, estandarizados o personalizados en pequeña medida, están sujetos solamente al ISS. En consecuencia, las empresas pueden estar incurriendo en una contingencia por falta de pago del ISS en el período anterior a 5 años a partir de la fecha de la decisión del Supremo Tribunal Federal
Para más información, diríjase al Dr. Rodrigo Alonso Martins, del bufete de abogados RONALDO MARTINS & Advogados. (rodrigo.martins@ronaldomartins.adv.br), Tel.: (11)3066-5932 / (11)99965-3908.
